MODELO DE MENSURAÇÃO DE CUSTO COMO FERRAMENTA PARA DECISÃO GERENCIAL

Título: Modelo de Mensuração de Custo como Ferramenta para Decisão Gerencial Projeto de Pesquisa apresentado ao Programa de Mestrado Profissional em Controladoria Empresarial da Universidade XXXXXXXXXXXXX, como requisito parcial para obtenção do título de Mestre em Controladoria Empresarial. Aprovado em ____ / ____ / ______ Banca Examinadora Prof. Dr. Instituição: __________________ Julgamento: ____________________ Assinatura: __________________ Prof. Dr. ABSTRACT SOBRENOME DO ALUNO,Prenomes. Cost Measurement Model as a Tool for Managerial Decision. xx sheets. Final Paper of Course (Master Dissertation (Master of Business Xxxx) - University Name, City, (2018). This paper has the objective of investigating. Antecedentes e Contribuições 19 1. ORGANIZAÇÃO DA PESQUISA 20 2 REFERENCIAL TEÓRICO 21 2. NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PÚBLICO 21 2. SISTEMA DE INFORMAÇÃO DE CUSTOS 23 2. ASPECTOS LEGAIS DO SISTEMAS DE CUSTOS APLICADO AO SETOR PÚBLICO 27 2. Custos de Execução 39 2.

Métodos de Custeio 39 2. Custeio por Absorção 40 2. Custeio Baseado em Atividades (ABC) 40 2. Custeio Baseado em Atividades e Tempo (TDABC) 40 2. MODELO UTILIZADO 46 3. LIMITAÇÃO DO ESTUDO 47 4 PESQUISA-AÇÃO E ESTUDO DE CASO 48 4. CARACTERIZAÇÃO DA ÁREA DE ESTUDO 48 4. CARACTERIZAÇÃO DA POPULAÇÃO E AMOSTRA 48 4. CLASSIFICAÇÃO E ANÁLISE DOS DADOS DA AMOSTRA 48 5 RESULTADOS E DISCUSSÃO 49 6 CONSIDERAÇÕS FINAIS 50 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 52 APÊNDICES 59 ANEXOS 60 1 INTRODUÇÃO 1. Objetivo Geral Objetiva-se demonstrar as variáveis que influenciam o comportamento do custo por aluno em uma IES de modo a otimizar os processos de tomada de decisão gerencial que se relacionam diretamente com o desempenho financeiro dessas instituições do setor público, à luz do modelo da contabilidade analítica para universidades, com base no modelo espanhol, publicado na obra de Díaz et alli (2013) e auxílio de obras auxiliares com adaptações do modelo às universidades brasileiras.

Tal modelo mostrou-se eficiente em cases espanhóis e pretende-se compreender e analisar formas de adaptá-lo à realidade dessas IES. Através de pesquisa-ação e simulação da aplicação do modelo na FDSBC, pretende-se demonstrar elementos pertinentes ao desenvolvimento e implementação de um sistema de mensuração custo-aluno como ferramenta ao processo de tomada de decisões. Espera-se demonstrar a importância da adoção da contabilidade de custos para obtenção de informações confiáveis aos gestores públicos de IES e, ainda, por meio da adoção do modelo de custo espanhol, demonstrar formas com que essas informações podem ser utilizadas como importante instrumento de auxílio para decisões presentes, futuras, bem como para o direcionamento de planos estratégicos de curto e longo prazo, gerando com isso, maior transparência quanto ao uso dos recursos públicos.

Objetivos Específicos Para alcançar o objetivo proposto: • Procurou-se descrever e evidenciar as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBC TSP) de modo a compreender os fundamentos para a implantação do modelo de mensuração de custos condizentes à realidade das universidades públicas brasileiras; • Buscou-se, ainda, descrever e demonstrar o modelo espanhol de mensuração de custo para universidades; • No intuito de analisar qualitativamente a possível adoção do sistema de custo espanhol, realizou-se entrevistas com os gestores da FDSBC, análise de seus relatórios de prestação de contas, apresentação dos resultados desta análise, bem como procurou-se identificar os critérios de rateio e alocação dos elementos dos centros de custo; • E por fim, listou-se os sistemas de gestão praticados na IES que venham a proporcionar informações ao modelo.

§ 1º A apuração do custo dos projetos e atividades terá por base os elementos fornecidos pelos órgãos de orçamento, constantes dos registros do Cadastro Orçamentário de Projeto/Atividade, a utilização dos recursos financeiros e as informações detalhadas sobre a execução física que as unidades administrativas gestoras deverão encaminhar ao respectivo órgão de contabilidade, na periodicidade estabelecida pela Secretaria do Tesouro Nacional; § 2º A falta de informação da unidade administrativa gestora sobre a execução física dos projetos e atividades a seu cargo, na forma estabelecida, acarretará o bloqueio de saques de recursos financeiros para os mesmos projetos e atividades, responsabilizando-se a autoridade administrativa faltosa pelos prejuízos decorrentes (Decreto-lei nº 93. incisos 1º e 2º do art. Observa-se, ainda, a necessidade de padronização dos métodos de mensuração de custos entre as IES brasileiras no intuito de viabilizar e facilitar processos de comparação entre as mesmas, Existem hoje, de acordo com Soares e Cericato (2005), quatro métodos diferentes, e essa ausência de padrão eleva a complexidade em identificar e comparar o custo-aluno entre as IES.

Feijó (2013) aponta, ainda, alguns fatores que assim como a padronização de metodologias, deveriam ser igualmente replicados, como a observância da competência à luz do reconhecimento das variações patrimoniais e também um maior controle na gestão de custos aplicada aos órgãos públicos. Diante do exposto, vislumbrar a eficiência e otimização dos centros de custo das IES com a GEC, mostra-se útil no contexto social, não somente para a melhora de desempenho financeiro dessas instituições, como também e, principalmente, representa ganhos para sociedade à partir do uso adequado de recursos públicos e, com isso, potencial aumento dos níveis de qualidade da educação superior no país. E por fim, apresenta-se os conceitos do modelo de custos espanhol para universidades, o modelo objeto deste estudo, ao qual será avaliado sua aplicabilidade prática nas universidades públicas brasileiras por meio do estudo de caso, cujos procedimentos e resultados encontram-se nos capítulo quatro e cinco deste trabalho.

O capítulo três apresenta os métodos e materiais utilizados nesta pesquisa, cujas conclusões finais encontram-se apresentadas no capítulo seis. REFERENCIAL TEÓRICO 2. NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PÚBLICO Em específico e de acordo com a NBC T 16. – Patrimônio e Sistemas Contábeis: Referencia o sistema contábil como a estrutura de informações sobre a identificação, mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação dos atos e dos fatos da gestão do patrimônio público, com o objetivo de orientar e suprir o processo de decisão, a prestação de contas e a instrumentalização do controle social (CFC, 2009). Além disso, tais conceitos são aplicáveis à elaboração e à divulgação formal dos Relatórios Contábeis de Propósito Geral das Entidades do Setor Público (RCPGs) (CFC, 2016).

A NBC TSP (2016) profere que o principal objetivo de grande parte das entidades públicas é a prestação de serviços à sociedade e não a obtenção de lucros e retorno financeiro. Sendo assim, o desempenho dessas instituições pode ser avaliado apenas parcialmente através da análise de situação patrimonial, desempenho e fluxo de caixa. Ainda segundo a norma, "Os RCPGs fornecem informações aos seus usuários para subsidiar os processos decisórios e a prestação de contas e responsabilização (accountability)" e pondera, portanto, que "[. usuários dos RCPGs das entidades do setor público precisam de informações para subsidiar as avaliações de algumas questões" (CFC, 2016). Alonso (1999) afirma existir a necessidade de uma ferramenta para mensurar, demonstrar e avaliar o desempenho dos serviços públicos, servindo como princípio e requisito para as informações gerenciais, como a mensuração de custos utilizando um modelo para sustentar e apoiar o processo de tomada de decisão dos gestores.

Nesse sentido, Mauss e Souza (2008) convergem com o autor ao mencionarem que o sistema de custos trata-se de uma importante ferramenta para a tomada de decisão gerencial e também para a mensuração dos custos e resultados de entidades públicas. CFC, 2011) A introdução da Lei 4. art. º e posterior aprovação do pronunciamento contábil CFC N. De forma complementar, Slomski (2013, p. concluir que "o objeto do custeio é a unidade que se deseja mensurar e avaliar os custos". Mais recentemente foi emitida no Brasil a portaria nº 421 da Secretaria do Tesouro Nacional (STN) (Brasil, 2015). No documento, frisa-se o disposto na portaria nº 157 de 9 de março de 2011 que em seu artigo 1º cria o Sistema de Custos na esfera do Governo Federal e, neste mesmo ano, o Conselho Federal de Contabilidade aprova a NBC T 16.

o Sistema de Informação de Custos do Setor Público, cuja função é estabelecer a conceituação, o objeto, os objetivos, bem como regras básicas para a mensuração e evidenciação dos custos no setor público. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder (Brasil - CRFB, artigo70º, 1988). Art. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de: II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal, bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado (Brasil - CRFB, artigo74º, inciso 2º, 1988).

A utilização de sistema de custos na administração pública foi instituída pelo art. da Lei n° 4. Brasil, 2001), que organiza e disciplina os sistemas de planejamento, orçamento, administração, contabilidade e controle interno do Governo Federal, discorre sobre a necessidade de evidenciação dos custos dos programas da Administração Pública Federal. Já no ano de 2011, a Portaria STN 406/2011 (Brasil, 2011) estabeleceu o plano de contas aplicado ao setor público, obrigatório para os municípios à partir de 2013, estabelecendo conceitos básicos, regras e registros dos atos e acontecimentos praticados pela entidade, proporcionando maior flexibilidade no gerenciamento e consolidação dos dados obtidos. Motivada pela busca da convergência aos padrões internacionais, a contabilidade pública encontra-se em um momento de transformação, a começar pela escrituração de contas referentes à apuração de custos nas entidades públicas.

Síntese das Normas e Legislação Brasileira Vigente De acordo com as instruções normativas, leis e constituições que se segue: Quadro 2: Legislação brasileira quanto à adoção do sistema de custos para o setor público Constituição Federal Art. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de: I - avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União; II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal, bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado (Brasil, 1988).

da constituição e: I - disporá também sobre: e) normas relativas ao controle de custos e a avaliação dos resultados dos programas financiados com recursos dos orçamentos (Brasil, 2000). Acórdão nº 1078/2004 (TCU) "determina a adoção de providências para que a administração pública federal possa dispor com a maior brevidade possível de sistemas de custos, que permitam, entre outros, a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária e financeira" (Brasil, 2004). Decreto-Lei nº 200/1967 Art. A contabilidade deverá apurar os custos dos serviços de forma a evidenciar os resultados da gestão (Brasil, 1967). Constituição do estado de São Paulo Artigo 254 - A autonomia da universidade será exercida respeitando, nos termos do seu estatuto, a necessária democratização do ensino e a responsabilidade pública da instituição, observados os seguintes princípios: I - utilização dos recursos de forma a ampliar o atendimento à demanda social, tanto mediante cursos regulares quanto atividades de extensão; II - representação e participação de todos os segmentos da comunidade interna nos órgãos decisórios e na escolha de dirigentes, na forma de seus estatutos; § 1º - A lei criará formas de participação da sociedade, por meio de instâncias públicas externas à universidade, na avaliação do desempenho da gestão dos recursos (Procuradoria Geral do Estado de São Paulo, 1998).

Fonte: Elaborado pelo autor com base na pesquisa realizada. Lei de Responsabilidade Fiscal Com a implantação da LRF, criou-se um novo subsistema de custos voltados para a contabilidade pública, dando destaque ao controle de custos citados no Artigo 4, inciso I alínea "e" e Artigo 50, parágrafo 3º, conforme se segue: Art. A lei de diretrizes orçamentárias atenderá o disposto no § 2° do art. da Constituição e: I - disporá também sobre: a) equilíbrio entre receitas e despesas; b) critérios e forma de limitação de empenho, a ser efetivada nas hipóteses previstas na alínea b do inciso II deste artigo, no art. ° e no inciso II do § 1° do art. Nesse sentido, Siviero (2010), em seu estudo sobre a importância da gestão de custos como instrumento de competitividade em instituições de ensino, complementa ao afirmar que uma boa gestão do sistema de custos permite uma melhor visualização dos gastos, identificando todas as atividades envolvidas na prestação de serviços, exercendo uma ação eficaz de controle dos mesmos.

O autor destaca, ainda, que a prestação de serviços é característica essencial das instituições de ensino superior e apresentam algumas diferenças em relação às empresas de origem industrial. Contudo, grande parte dos conceitos envolvidos na gestão de custos também é válida para este segmento. Tendo em vista que a estruturação do sistema de controle e análise de custos, bem como sua complexidade e sofisticação técnica, depende não somente dos recursos disponíveis, como também de quais níveis de informação precisam ser reportados aos gestores (FANFA et. al. Muitas empresas, que não se reorganizarem e se readaptarem a esse novo ambiente competitivo, certamente não sobreviverão. E essa reorganização e readaptação estão diretamente inseridas na valorização ainda maior da contabilidade, como a melhor ferramenta de controle e de avaliação de desempenho da gestão de um negócio empresarial existente na atualidade (SANTOS, 2005, p.

Díaz et alii (2013), autores do Livro Branco dos Custos em Universidades, cujo modelo de sistema de custos descrito na obra é o objeto deste estudo, refere-se à gestão contábil na esfera pública traçando um paralelo quanto às realidades espanhola e brasileira: No caso espanhol, as modificações foram materializadas nos Planos Estratégicos das Universidades, que consideram uma urgente necessidade o desenvolvimento do Sistema de Informação Econômica (SIE) para formular propostas que permitam superar o tradicional controle da legislação como único objetivo informativo, fazendo possível conhecer a eficácia, eficiência e economia das atividades realizadas e dos recursos aplicados (DÍAZ et alii, 2013, p. No caso brasileiro a principal pressão quanto à implantação de um modelo de contabilidade aplicada ao setor público como um todo, e não apenas às Universidades, refere-se a adequação do Brasil às práticas de contabilidade vigentes de acordo com os padrões estabelecidos nas Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público.

Este novo modelo a ser implantado tem como objetivo complementar resgatar o caráter científico da contabilidade, enfatizando a entidade pública como objeto de estudo em potencial dessa ciência (DÍAZ et alii, 2013, p. Diante da disparidade apresentada, entre custos e qualidade da educação brasileira (OECD, 2017), vê-se a importância da adoção de um modelo de mensuração de custo-aluno, melhorando o gerenciamento da gestão pública, dos resultados, e da tomada de decisão gerencial e, entre outros fatores, o conhecimento do modelo e estrutura de custos da instituição de ensino superior em autarquia, em conformidade com a Norma Brasileira de Contabilidade Técnica (NBC T) 16. proferida pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), a qual retrata o controle interno como suporte do sistema de informação contábil, em sentido amplo de minimizar os riscos e dar efetividade às informações da contabilidade, ampliando para tanto, o campo de atuação do controle interno contábil para os elementos alheios à execução orçamentária, visto que este abrange todo o patrimônio da entidade (CFC, 2008).

Neste contexto surge a necessidade do desbravamento de paradigmas e a busca por uma melhor qualidade na transparência dos custos e uso dos recursos públicos, no intuito de disponibilizar aos gestores, ferramentas que permitam a verificação da economicidade e custo-benefício dos projetos da IES para a sociedade em geral, visando investimentos inteligentes que priorizem não somente o volume de serviços prestados à sociedade, mas também a análise e gestão dos custos envolvidos, previamente planejados, calculados e aprovados, evitando-se assim, déficits para a instituição em decorrência da má aplicação de recursos públicos. A IMPORTÂNCIA DA PADRONIZAÇÃO DE MÉTODOS DE MENSURAÇÃO DE CUSTOS NAS IES Soares e Cericato (2005) apontam para a complexidade em identificar e comparar o custo-aluno entre as IES em razão da aplicação de metodologias de custeio diferentes.

Os mesmo autores afirmam existir, hoje, quatro métodos de sistema de mensuração de custos e que sua padronização, ou seja, a adoção de uma única metodologia para todas as IES, seria um facilitador para este fim. Os mesmos autores afirmam que para uma maior eficácia na análise de custos, os seguintes conceitos estratégicos devem ser observados e praticados: • Cadeia de Valor: Conjunto de atividades geradoras de valor desde as fontes da matéria-prima até o serviço ou produto final a ser entregue ao consumidor; • Posicionamento Estratégico: Processo de avaliação das oportunidades setoriais externas, recursos, definição de metas e planos de ação para realizá-las; • Direcionadores de Custos: Trata-se da busca pela compreensão da interação dos custos com cada uma de suas respectivas situações, sejam esses custos estruturais ou de execução.

Ainda sobre o conceito de GEC, Martins (2010) contribui para sua definição ao apontar requisitos, abrangência e potenciais resultados a serem alcançados à partir de sua correta aplicação: Numa visão mais abrangente, a Gestão Estratégica de Custos requer análises que vão além dos limites da empresa para se conhecer toda a cadeia de valor: desde a origem dos recursos materiais, humanos, financeiros e tecnológicos que utiliza, até o consumidor final. Passa a não ser apenas importante conhecer os custos da sua empresa, mas os dos fornecedores e os dos clientes que sejam ainda intermediários, a fim de procurar, ao longo de toda a cadeia de valor (até chegar ao consumidor final), onde estão as chances de redução de custos e de aumento de competitividade (MARTINS, 2010, p.

Para uma eficiente e eficaz gestão de custos é necessário a aplicação de práticas, técnicas e métodos pertinentes à este fim. Cooper e Slagmulder (1998, p. Dado sua importância, é cabível ressaltar que o processamento ágil e fidedigno das informações de custo mostra-se essencial neste processo, direcionando os gestores ao bom entendimento e gerenciamento do negócio e suas metas. Nesse sentido, Maher (2001) destaca a importância para uma organização, de ter informações auxiliares do processo de tomada de decisões gerenciais sempre disponíveis, de forma ágil e confiável. Como suporte à esta necessidade, segundo Leão e Leão (2004), um sistema computacional para alimentação dos dados e processamento das informações, mostra-se essencial como apoio a essas atividades. O suporte tecnológico pertinente à cada método de custeio a ser abordado nesta pesquisa mostrou-se relevante, em especial, pelo método de custeio ABC - que consta detalhado na seção 2.

Custeio baseado em Atividades (ABC), do presente trabalho - que segundo Kaplan e Anderson (2007), o grande volume de dados que devem ser processados nos sistemas computacionais com este método, causando demoras e, muitas vezes, inviabilizando projetos, é o ponto fraco do método de custeio ABC, e precursor de seu aperfeiçoamento com a criação do método TDABC, também detalhado neste trabalho, na seção 2. Com efeito, as universidades dispõem de eficientes sistemas de gestão em funcionamento, a vontade política se decanta claramente, por convicção e por necessidade, deseja-se e necessita-se de um sistema de controle interno e também de justificação de seu trabalho diante da sociedade. Os conselhos sociais em alguns casos, estão exercendo um papel motivador da ideia e dos poderes públicos, por fim, estes tomaram a iniciativa a partir do Ministério da Educação e querem articular um sistema de conhecimento de custos homogêneo a todas as universidades (Díaz et alli, 2013, p.

Recomendações quanto à adoção do Modelo Conteúdo do tópico, em haver. Fundamentos a serem Observados Conteúdo do tópico, em haver. Exigências e Requisitos Conteúdo do tópico, em haver. Neste tipo de pesquisa, ainda segundo os autores, "[. ao invés de um simples observador, o pesquisador está ativamente tentando exercer uma influência na organização em observação, e intervir" e que a mesma pode ser vista, ainda, como uma espécie de estudo de caso, onde o pesquisador posiciona-se de forma ativa e participativa frente ao objeto de estudo. O procedimento da pesquisa-ação, segundo Oyadomari et al (2014), caracteriza-se pela diferenciada postura do pesquisador, atuando também como um agente interventor no processo a ser analisado. Os autores apontam, ainda, para o aspecto colaborativo entre pesquisador e práticos, visto que estes possuem similar interesse àquele no que se refere à busca por um entendimento dos modelos organizacionais estudados que possam vir a explicitar com propriedade os resultados da experiência.

A abordagem apresentada é vista como ideal para o desenvolvimento desta pesquisa, tanto para investigação, coleta e análise dos dados da amostra, bem como posterior elaboração de propostas para solução de problema. Implementar a solução e testá-la na prática; 6. Examinar o âmbito de aplicação da solução; 7. Demonstrar as conexões teóricas e a contribuição da investigação na solução. POPULAÇÃO E AMOSTRA O presente estudo será realizado na Faculdade de Direito de São Bernardo do Campo - FDSBC. Participaram da amostra os profissionais de nível estratégico, responsáveis pela tomada de decisão, os gestores de todas as seções envolvidos com o desenvolvimento e possível implantação de um projeto que proporcionará uma nova ferramenta para a tomada de decisões.

MODELO UTILIZADO Neste estudo categorizou-se quatro áreas referentes aos seus respectivos centros de custos. Sabendo-se que cada categoria constitui-se em atividades geradoras de custos. O quadro 4 apresenta as categorias de análise utilizadas nesta pesquisa, bem como seus respectivos componentes. conteúdo não finalizado] Quando 4: Categorias de Análise utilizadas na pesquisa Custos de ensino Custo da pesquisa e extensão Custo administrativo Custo de manutenção Salário dos professores Salário dos profissionais envolvidos Diretoria Manutenção de equipamentos. Equipamentos e materiais utilizados em sala de aula Material para a realização das atividades Coordenação dos campi. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ALONSO, M. Custos no serviço público. Revista do Serviço Público , Ano 50, n. p. jan-mar. C. CARNEIRO, R. A Implementação do sistema de custos proposto pelo governo federal: uma análise sob a ótica institucional.

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APÊNDICES ANEXOS.