NÃO-CUMULATIVIDADE DO PIS E DA COFINS: conceito de insumos e geração de créditos

E um desses gastos, especificamente, foi vinculado à ideia de insumos geradores de créditos das contribuições. Em razão da omissão constitucional e legal, a definição do termo “insumos”, então, ganhou extrema relevância para os empresários, autoridades fiscais e operadores do Direito, motivo pelo qual se faz necessário recorrer, neste propósito, às premissas que permeiam a não-cumulatividade tributária. Por derradeiro, apesar do posicionamento não unânime por parte da doutrina, conclui-se pela inexistência de um conceito constitucional ou legal de “insumos”. Nada obstante, é possível reconhecer que, analisando-se em conjunto a ciência econômica e contábil, a legislação do IRPJ e a contabilidade de custos, é possível extrair um conceito de insumos, inclusive atrelado às disposições previstas nas Leis 10.

e 10. e 10. e modificações) trouxeram, em seu bojo, rol da relação de insumos que ensejariam a apuração de créditos para fins de abatimento das contribuições devidas. Assim é que, a despeito da discussão envolvendo a taxatividade da lista de insumos apresentada pelas Leis 10. e 10. cada segmento empresarial, bem como a Receita Federal, passaram a buscar seus próprios interesses na interpretação da legislação, legal e infralegal, quer alargando o conceito, quer reduzindo o seu alcance, quer alterando as normas atinentes ao crédito, ocasionando, por fim, uma legislação extremamente casuística e dispersa. É a Constituição Federal que, em relação ao Direito Tributário define as competências tributárias, limita o poder de tributar, especifica os tributos e dispõe, em alguns casos, sobre normas gerais de incidência.

Ao outorgar competências tributárias, o Poder Constituinte também disciplinou exaustivamente o conteúdo que a regra-matriz de incidência de cada um dos tributos deve apresentar, fixando, inclusive, os limites positivos e negativos a serem observados pelo legislador infraconstitucional, assegurando direitos e deveres aos contribuintes, alguns deles não passíveis de alteração, nem mesmo por emendas constitucionais. O fato de a matéria tributária encontrar-se disciplinada pelo texto constitucional implica, por um lado, maior dificuldade de se alterar as regras referentes a esse tema e, por outro lado, implica também maior segurança aos contribuintes contra alterações pontuais e casuísticas do sistema de tributação. Nesse sentido, no que diz respeito ao financiamento da seguridade social, a Constituição não se preocupou apenas em definir a competência, como também afirmou a espécie tributária cabível, fixou as bases de cálculo, identificou os possíveis sujeitos passivos, deixando ao legislador ordinário um estreito campo de atuação.

As contribuições sociais, dentre as quais se destacam o PIS e a COFINS, são espécies tributárias cuja competência para instituição cabe à União Federal, nos termos do art. Também desenhou o critério material da hipótese de incidência, tendo em vista que este será o exercício de atividades mercantis, de prestação de serviços ou qualquer outra atividade que gere faturamento ou receita. E, por fim, mas não menos importante, também se ateve claramente sobre a base de cálculo, qual seja, a receita ou faturamento. Sobre a diferenciação entre receita e faturamento, os tribunais brasileiros já debateram longamente o tema e, a princípio, o Supremo Tribunal Federal, a quem cabe à última palavra em matéria constitucional, determinou que o faturamento é o resultado da atividade da pessoa jurídica decorrente da venda de produtos e mercadorias e da prestação de serviços.

A receita, por decorrência lógica da conceituação anterior, deve ser definida residualmente, incluindo-se nesta as demais entradas de recursos para as empresas que não sejam oriundas diretamente da consecução do seu objeto social, tais como venda de ativo imobilizado, receitas financeiras (desde que não seja instituição financeira), receitas de aluguéis, dentre outras. Para algumas atividades empresariais, esta distinção apresenta-se como fundamental, especialmente para fins de mensuração da base de cálculo no regime cumulativo das contribuições. e 9. que, novamente, ratificaram a característica cumulativa das contribuições, mediante a aplicação dos percentuais de 0,65% (PIS) e 3% (COFINS) sobre a receita bruta auferida pela pessoa jurídica, sem qualquer direito a crédito em razão da aquisição de insumos ou do dispêndio de custos ou despesas relacionadas com a manutenção da fonte produtora.

Com a declaração de inconstitucionalidade, um dos critérios quantitativos da hipótese de incidência tributária, qual seja, a base de cálculo, foi extirpado do ordenamento jurídico, razão pela qual as pessoas jurídicas, a partir de então, teriam que recorrer às Leis Complementares, outrora revogadas, para fins de calcular os tributos devidos. No intuito de reduzir ou amenizar essa anomalia e atendendo aos anseios do setor produtivo brasileiro que desejava tributos não-cumulativos, próximo ao conceito de tributação sobre o valor agregado adotado nos países europeus, o Governo Central submeteu à apreciação do Congresso duas medidas provisórias, de nº 66/02 e 135/03, que visavam à instituição do PIS e da COFINS em regime não-cumulativo. Ambas as Medidas Provisórias, após o devido trâmite legal, foram convertidas nas Leis nº 10.

Assim, ultrapassada a questão da constitucionalidade da implementação de tratamento tributário diferenciado no que tange às contribuições incidentes sobre a receita, torna-se relevante analisar o conteúdo e o alcance dessa possibilidade, traçando, individualmente, as características dos regimes de apuração. Regime Cumulativo As Leis Complementares nº 7/70 e 70/91, as quais, respectivamente, instituíram o PIS e a COFINS, criaram regimes cumulativos para essas exações, pois havia incidência múltipla – e não plurifásica – sem qualquer direito a crédito relativo às incidências anteriores. Assim, o bem, produto ou serviço oferecido ao consumidor final continha uma carga tributária mais elevada, decorrente da incidência em todas as fases produtivas, estando impossibilitado o direito ao creditamento. Até a publicação da Lei nº 11.

um dos elementos da regra-matriz de incidência das contribuições ao PIS e à COFINS no sistema cumulativo era regido pelo artigo 3º, §1º da Lei nº 9. Portanto, todas as pessoas jurídicas optantes pelo regime de apuração do IRPJ denominado lucro presumido podem e devem se submeter à incidência cumulativa do PIS e da COFINS. Para fins de mensuração da base de cálculo, há de se levar em consideração as deduções expressamente admitidas pela legislação, tais como as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o IPI e a venda de bens do ativo permanente. Com a promessa da introdução do regime não-cumulativo, a cumulatividade parecia que perderia sua importância, pois, em qualquer sistema tributário eficiente, o regime não-cumulativo seria mais benéfico às empresas e à economia de modo geral.

O que se viu, porém, foi que, pouco tempo após o regime não-cumulativo ter sido instituído, diversos setores de atividades econômicas distintas, mediante o exercício da influência no Congresso Nacional, conseguiram fazer com que seus representados retornassem à tributação pelo regime cumulativo, trazendo de volta a importância outrora retirada. A razão do desejo desse retorno é simples: elevação da carga tributária pelo regime não-cumulativo. Apuram-se, assim, os débitos e créditos e, cotejando-se ambos, chega-se ao montante devido. Dessa forma, como estrutura básica do regime não-cumulativo, pode-se afirmar: a base de cálculo é a receita bruta auferida, independentemente da denominação e da classificação contábil adotada; as alíquotas são de 1,65% para o PIS e 7,6% para a COFINS; e, há direito à escrituração de créditos decorrentes de despesas, encargos e custos dispendidos pela pessoa jurídica relacionados com a sua atividade econômica.

Essa última afirmativa corresponde, prima facie, à diferenciação básica entre os regimes do ICMS/IPI do regime das contribuições ao PIS e à COFINS. Mesmo assim, se por um lado o legislador ordinário não está obrigado a observar, quanto ao PIS e à COFINS, as regras constitucionais específicas da não-cumulatividade aplicável ao ICMS e ao IPI, não goza o legislador, por outro lado, de uma discricionariedade absoluta no trato da matéria, pois está adstrito à observância das normas constitucionais pertinentes à tributação em geral, em especial, por exemplo, aos princípios da capacidade contributiva e o princípio do não-confisco. Outrossim, a não-cumulatividade aqui tratada também difere daquela aplicável ao ICMS/IPI, pois naquela o crédito não tem relação com a operação comercial anteriormente praticada, uma vez que possui como origem – única e exclusivamente – as situações previstas na legislação.

Ou seja, a instituição do regime não-cumulativo, além de inovar com a introdução de novas obrigações acessórias, estabeleceu que as empresas observem suas espécies de receitas para indicarem se estas serão tributadas de acordo com o regime cumulativo ou não, obrigando-as a possuir dois tipos de controles fiscais para o mesmo tributo. Trata-se, em verdade, de um grande emaranhado de normas que, ao sabor dos desejos dos representantes de cada setor econômico, pode ensejar constantes mudanças na forma de apuração, controle, recolhimento e fiscalização dessas contribuições, tornando-as um grande caos aos operadores do direito de forma geral. Demais regimes Os regimes cumulativo e não-cumulativo, via de regra, alternativa ou simultaneamente, são adotados por grande parte dos contribuintes.

No entanto, há outros regimes, identificados com determinados setores da atividade econômica que, por serem diferenciados, seja em função da utilização intensiva de mão-de-obra, seja em função das características econômicas do setor, recebem atenção especial por parte das autoridades fiscais federais. Dentre estes regimes, podem ser citados aqueles cuja característica principal é, respectivamente, a adoção de alíquotas diferenciadas, de bases de cálculo diferenciadas, alíquotas concentradas ou sujeitos à substituição tributária. Outrossim, confere-se eficiência à arrecadação, reduzindo, em alto grau, o índice de sonegação. De acordo com esse regime, os demais integrantes da cadeia econômica tornam-se meros coadjuvantes, adquirindo as mercadorias ou bens já tributados pelo PIS e pela COFINS, razão pela qual são reduzidos, inclusive, os litígios tributários decorrentes, por exemplo, da alegação de aproveitamento de crédito escritural e compensação com outros tributos federais.

No caso específico dos automóveis novos, a Lei nº 10. tratou de instituir esta sistemática na atividade econômica, nos seguintes termos: Art. º As pessoas jurídicas fabricantes e as importadoras de máquinas e veículos classificados nos códigos 84. § 2º Os valores referidos no caput: II - serão tributados, para fins de incidência das contribuições para o PIS/PASEP e da COFINS, à alíquota de 0% (zero por cento) pelos referidos concessionários. Conforme exposto, enquanto o art. º supramencionado alterou a tributação dos fabricantes e importadores de automóveis, majorando a alíquota, para fins de compensar a redução à alíquota zero praticada pelo art. º, §2º da mesma lei e imposta aos concessionários, responsáveis pela revenda dos veículos novos. Trata-se, assim, de técnica de recolhimento extremamente relevante para a União Federal, haja vista a redução da sonegação, a facilidade de fiscalização e a evidente melhora na arrecadação.

debruça-se sobre o tema da seguinte forma: “não estamos, na hipótese, diante de simples recomendação do legislador constituinte, mas de norma cogente que, por isso mesmo, nem o legislador ordinário, nem o administrador nem, muito menos, o intérprete podem desconsiderar”. Não menos importante são as considerações de José Eduardo Soares de Melo (2004, p. para quem: Tomando como parâmetro a classificação de Celso Bastos e Carlos Ayres de Britto, podemos concluir com segurança que o princípio da não- cumulatividade é norma de aplicação, eventualmente regulamentável, e que possui eficácia plena, porquanto não depende de qualquer outro comando de hierarquia inferior para emanar seus efeitos. O legislador infraconstitucional nada pode fazer em relação a ele, posto faltar-lhe competência legislativa para restringir o seu conteúdo, sentido e alcance.

Trata-se, portanto, de técnica de apuração de tributos incidentes de forma plurifásica, ou seja, em várias (ou todas) as fases de produção, desde a indústria ou extração até o consumidor final, este entendido como o contribuinte de fato do imposto, pois é quem suporta economicamente os efeitos da taxação. ao contrário do que é sustentado por alguns doutrinadores, não contêm vício de constitucionalidade em razão da instituição da não-cumulatividade para as contribuições incidentes sobre a receita. Mesmo porque – frise-se – a não-cumulatividade adotada para o PIS e COFINS não deve ser entendida como aquela à qual respondem o IPI e o ICMS. Enquanto nestes tributos, há uma incidência sobre sucessivas operações industriais e comerciais, corporificadas através da transferência jurídica de mercadorias, bens e serviços, nas contribuições ocorre uma incidência estática, sobre a receita bruta auferida pela pessoa jurídica em determinado período de apuração.

Tendo como base imponível a receita e faturamento, as contribuições ao PIS e à COFINS não possuem sequer incidência plurifásica, pois o substrato econômico é específico e isolado de qualquer outro fenômeno jurídico, perfazendo- se a base de cálculo independentemente da intromissão de fatores externos. Sintetizando o tema, Ricardo Mariz de Oliveira (2008, p. Sobre o tema, leciona o professor Ricardo Lobo Torres (2005, p. não se pode extrapolar a técnica da não-cumulatividade do ICMS e do IPI para o PIS e a COFINS, já que estes últimos não incidem sobre fatos e negócios jurídicos relativos à circulação de bens, mas sobre o faturamento e as receitas das empresas”. Por essas razões, a sistemática criada pelo legislador para o PIS/COFINS baseia-se na apuração da totalidade da receita bruta auferida, admitindo-se a escrituração de créditos decorrentes de despesas e custos expressamente designados na legislação.

No que tange às contribuições em análise, os créditos expressamente admitidos pela legislação possuem por objetivo a redução da base de cálculo, e não o abatimento do tributo incidente na operação anterior. Desse modo, tratando-se estritamente a sistemática da não-cumulatividade do PIS/COFINS de ajustes na base de cálculo, tem-se que os créditos previstos na legislação não guardam, necessariamente, uma relação de correspondência com a tributação anterior eventualmente sofrida pelos bens adquiridos. Conforme visto nesta passagem, trata-se do método indireto subtrativo, segundo o qual, após a aplicação da alíquota sobre as receitas auferidas, aplica-se outra alíquota sobre algumas despesas expressamente admitidas pela legislação e, diminuindo-se o primeiro do segundo, tem-se o montante devido naquela competência.

Neste método, ratifica-se ser indiferente o fato das entradas terem se sujeitado a alíquotas inferiores ou sequer terem sofrido a incidência das contribuições nas etapas anteriores do ciclo econômico. É justamente sobre as entradas (despesas) admitidas pela legislação como possíveis geradoras de créditos a serem abatidos pelo contribuinte de que tratou o tema central do presente estudo. CONSIDERAÇÕES FINAIS Em virtude do que foi exposto, salienta-se que é fato inconteste que o Brasil possui uma das mais altas cargas tributárias do mundo, especialmente em comparação com outros países em desenvolvimento, não tendo como contrapartida desta elevada carga tributária serviços públicos de qualidade e investimentos produtivos em áreas prioritárias, tais como educação, saúde, infraestrutura e logística.

Além de obrigações principais – consubstanciadas no montante devido – extremamente altas e desproporcionais, incidentes praticamente sobre todos os substratos econômicos existentes, tais como a receita bruta, faturamento, lucro líquido, folha de salários, patrimônio, industrialização e circulação de bens, mercadorias e serviços, há também um custo indireto envolvido relativo à necessidade de cumprimento das obrigações acessórias. e 10. respectivamente para o PIS e para a COFINS, como visto, estabeleceram as hipóteses que ensejariam créditos para essas contribuições. No mais, espera-se que este estudo possa ampliar o debate sobre o tema, com o propósito de sedimentar em nosso sistema, inclusive em sede de precedentes judiciais e administrativos, o conceito de insumos para fins de direito ao crédito das contribuições ao PIS e à Cofins.

REFRÊNCIAS BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. gov. br/ccivil_03/leis/l9718compilada. htm. Acesso em: fev. BRASIL. planalto. gov. br/ccivil_03/leis/2002/l10637. htm. Acesso em: fev. Disponível em: http://www. planalto. gov. br/ccivil_03/leis/2003/l10. htm. Lei nº 11. Disponível em: http://www. planalto. gov. br/ccivil_03/_ato2007-2010/2009/lei/l11941. Curso de Direito Tributário, 25ª Ed. São Paulo: Malheiros, 2004. MACHADO, Hugo de Brito. Não-cumulatividade Tributária. São Paulo: Dialética, 2009. Curso de Direito Financeiro e Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2005.