DA INCIDÊNCIA DO ICMS EM IMPORTAÇÕES POR MEIO DE CONTRATO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL LEASING

Muito se debateu acerca da incidência do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS sobre tais operações, levando-se em conta a complexa natureza jurídica de suas modalidades de contratos, a fim de determinar se suscetível de tributação pelo mencionado imposto estadual. O presente trabalho contempla o estudo minucioso acerca da natureza jurídica dos contratos de arrendamento mercantil, bem como o gravame do ICMS sobre as importações realizadas sob o amparo de tais contratos. Palavras-chave: CONTRATO. ARRENDAMENTO MERCANTIL. LEASING. Leasing Operacional 18 1. Leasing Financeiro 20 1. Lease-Back 21 1. Self-Lease 23 1. Características e Elementos do Arrendamento Mercantil 24 1. Impostos incidentes na importação 36 2. Imposto de Importação – II 37 2. Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicações – ICMS 39 Terceira Parte – O ICMS sobre importações por meio de leasing 3.

A incidência tributária do ICMS em importações por meio de arrendamento mercantil, em face da Constituição Federal de 1988 44 3. O entendimento da jurisprudência a respeito da incidência do ICMS sobre importações efetuadas via contrato de leasing 47 3. O campo de estudo predominante no presente trabalho será o do Direito Público, abrangendo estudos doutrinários, jurisprudenciais e de textos legais acerca do Direito Tributário. Não obstante, será também objeto do presente trabalho o campo do Direito Privado, precisamente o do Direito Contratual. A pretensão do presente trabalho não é esgotar o tema, mas sim a de realizar uma análise expositiva do assunto, apontando todos os aspectos que fundamentam as opiniões e os aspectos jurídicos que envolvem a questão.

PRIMEIRA PARTE O CONTRATO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL 1. BREVE HISTÓRICO À guisa de intróito, e com o intuito de situar-se no cenário jurídico e econômico brasileiro, faz-se relevante expor alguns elementos históricos pertinentes à origem do contrato de leasing, instituto contratual importado pelo Brasil sob a denominação de Arrendamento Mercantil. “Leasing: Arrendamento Mercantil no Direito Brasileiro”, 4ª ed. Rev. atual. e ampl. – São Paulo : Editora Revista dos Tribunais, 2000, p. A doutrina tende a definir o contrato de arrendamento mercantil como um misto de várias figuras contratuais, uma estrutura contratual complexa, na qual existem três opções ao final do contrato: a compra do bem pelo arrendatário, a devolução do bem ao arrendador ou a manutenção do objeto inicial do contrato por meio de sua renovação.

Ainda dentro do contrato de arrendamento mercantil, é necessário que os valores pagos pelo arrendatário representem o financiamento do bem para o caso da possível compra futura pelo valor residual da coisa. Arnoldo Wald caracterizou o contrato de leasing da seguinte maneira: “(. um contrato pelo qual uma empresa, desejando utilizar determinado equipamento, ou um certo imóvel, consegue que uma instituição financeira adquira o referido bem, alugando-o ao interessado por prazo certo, admitindo-se que, terminado o prazo locativo, o locatário possa optar entre a devolução do bem, a renovação da locação ou a compra pelo preço residual fixado no momento inicial do contrato. ”3 Assim, nesta primeira e breve caracterização do contrato de arrendamento mercantil, necessária para que se exponha sua evolução histórica, pode-se afirmar que este se trata de uma operação financeira com participação de intermediário financiador e locador, que deixa à disposição do financiado determinado bem móvel ou imóvel para seu uso econômico, em troca de pagamento de prestações periódicas que servirão como garantia de uso e de abatimento do preço do bem, para o caso de posterior opção de compra pelo arrendatário.

enseje em se atuar em desconformidade ao ordenamento jurídico, podemos afirmar que a corrente contratualista e a visão do direito natural são determinantes para a atual concepção existente sobre a figura do Contrato. ORIGEM DA ESPÉCIE DE CONTRATO DE LEASING Determinar a origem do contrato de leasing, analisando períodos muito distantes da atualidade na história, acaba por se remontar à origem de contratos que não se assemelham muito com o próprio leasing, mas sim com algumas de suas características isoladas. A prática contratual pertencente à história antiga ocidental que mais se assemelha àquilo que hoje entendemos por arrendamento mercantil no Brasil ocorria na Grécia, aproximadamente 500 anos a. C. Em Atenas, as minas pertencentes ao governo eram arrendadas de maneira que o arrendador pagava uma quantia determinada como garantia de exploração, além do pagamento de um percentual dos lucros obtidos com a exploração.

“Contrato de Leasing”, in RT 389/7 Parte dos autores entende que a primeira real manifestação de uma contratação por meio de operação de leasing ocorreu nos Estados Unidos, durante o auge da Segunda Guerra Mundial, em 1941. Com a promulgação do Lend and Lease Act pelo então presidente Roosevelt, instituiu-se o empréstimo de equipamentos bélicos americanos aos países aliados, sob a condição de que tais equipamentos seriam adquiridos ou devolvidos após a guerra. Essa foi uma prática comum na época e um dos fatores que impulsionaram e auxiliaram a formação da RAF (Royal Air Force) na Inglaterra. Existe uma forte reserva de parte da doutrina ao caracterizar este fato como a primeira manifestação do leasing atual, pois se entende que este negócio jurídico não era celebrado entre particulares, e também porque a locação de armamentos se dava, teoricamente, com a finalidade de se prestar um benefício comum aos aliados e não tinha caráter de operação financeira7.

Inobstante, é após a guerra que modelos mais precisos e semelhantes ao atual arrendamento mercantil surgem documentalmente. e ampl. – São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2000, p. MÉLEGA, Luiz. O leasing e o Sistema Tributário Brasileiro, p. A explicação para que o leasing prosperasse tanto na América do Norte, mais especificamente nos Estados Unidos, pode ser encontrada nas características da indústria americana. Histórico e desenvolvimento do leasing, in RDM 10/28. BLATT, Adriano. Leasing: uma abordagem prática. p. Deve ser salientada a importância dada à regulamentação fiscal, pois uma das bases da introdução regulamentar do contrato de arrendamento mercantil era promover sua utilização não pelos seus privilégios ficais, mas por suas vantagens operacionais, relacionadas com a possibilidade que a operação abre para a manutenção de capital de giro e a não necessidade da inclusão de bens ao ativo fixo das empresas.

No entanto, trata-se de um contrato direto, justamente pela unicidade (teórica) de seus objetivos: financiamento de bens produtivos11. Desta maneira, percebe-se que esse entendimento procura admitir a coexistência das figuras da locação de bens com a opção de compra ou renovação ao fim do prazo contratual, salientando que a compra ocorre pelo valor residual final, o que confere às parcelas pagas durante a locação um custo que abrange o preço do bem. A esta figura complexa de contratação se atribuiria o objetivo pela parte contratante: o financiamento de bens ligados à produção. Orlando Gomes12 busca um enfoque diferente à determinação da natureza jurídica do contrato de leasing. Ele aproxima a figura do leasing ao da locação, distinguindo-o pela causa do próprio.

principalmente, único. Aqueles que optam pelo arrendamento mercantil procuram o financiamento de bens para que se desenvolva determinada atividade13. A causa única de se criar um método de financiamento de bens singular é o que foi responsável pela criação dessa forma complexa de relação jurídica, e não o contrário. Os diversos pontos semelhantes de diversas modalidades de contratos tipificados pela legislação não foram unidos para que se formasse o arrendamento mercantil. Sua lógica formadora obedece à idéia de que a necessidade de se criar novas formas de financiamento de bens de produção resultou na união de diversas outras formas de negociação em causa única, de forma que se resulte em contrato complexo. pode ser realizada por bancos múltiplos com carteira de arrendamento mercantil e sociedades de arrendamento mercantil14.

Nesta operação, os valores pagos deverão estar de acordo com o custo do bem, não podendo ultrapassar 90%. Incluem-se dentro do montante de contraprestações pagas, o custo do serviço de colocação do bem à disposição da arrendatária. O prazo contratual deve ser inferior a 75% de sua vida útil, não existindo previsão do pagamento de valor residual garantido15. Salienta-se que o fabricante ou importador é aquele que arrenda o bem, sendo o responsável por providenciar o devido treinamento aos operadores das máquinas. Rio de Janeiro, ed. FGV, 2001, p. CONSELHO MONETÁRIO NACIONAL. Resolução 2. de 1998. É escolhido o bem pelo arrendatário, ajustado seu prazo de entrega e demais convenções contratuais, para que seja efetuada a compra do bem pelo arrendador, que por sua vez manterá a propriedade do bem por todo o período contratado.

Por sua vez, o arrendatário utiliza o bem de acordo com suas necessidades e de acordo com aquilo que foi contratualmente previsto. Quando do término do prazo inicialmente estipulado em contrato, caberá ao arrendatário decidir ou não pela aquisição do bem, restando diferenciada da modalidade operacional pelo valor residual, que no caso do leasing financeiro poderá ser negociado livremente. Tal modalidade apresenta muitas particularidades quando comparada ao arrendamento mercantil operacional. O prazo mínimo de duração é de dois anos, enquanto no operacional é de 90 dias. Ressaltamos, por oportuno, as empresas autorizadas a realizar a compra do bem nessas condições, quais sejam: bancos de investimento, bancos de desenvolvimento, caixa econômica, sociedades de crédito imobiliário ou associações de poupança. Importante também é a independência da existência de qualquer transferência real dos bens, podendo eles nunca sofrerem qualquer alteração ou locomoção durante todo o procedimento.

DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil brasileiro: teoria das obrigações contratuais e extracontratuais, p. LIMA, Alexandre Santana de. É uma forma de financiamento combinado com a retrovenda, já que o arrendatário poderá optar pela compra do bem, da mesma maneira como vista no leasing financeiro, ao final do prazo estipulado no contrato. Outro benefício interessante referente ao lease-back é a sua equiparação legal, no que tange aos benefícios fiscais, ao arrendamento mercantil financeiro, conforme pode ser observado no art. da resolução nº 2. ao deixar claro que as operações de arrendamento contratadas com o próprio vendedor do bem ou com pessoas a ele coligadas somente podem ser contratadas na modalidade de arrendamento mercantil financeiro22. Seguindo esse raciocínio, e considerando que a resolução limitou que a figura do lease-back somente ocorrerá seguindo a modalidade do leasing financeiro, infere-se que esta operação estará sujeita às mesmas limitações e aos mesmos benefícios legais.

gov. br/portugues/orgaos/cmn/cmn. asp 23 MANCUSO, Rodolfo de Camargo. Leasing, p. encerra uma tradição ficta da coisa; 2. É, portanto, uma variação do contrato de arrendamento mercantil financeiro. Mas trata-se de uma variação expressamente vedada pela legislação brasileira, tanto dentro da Resolução nº 2. em seu artigo 28, como na própria Lei nº 6. art. º: “Não terá tratamento previsto nesta lei o arrendamento de bens contratados entre pessoas jurídicas direta 24 CONSELHO MONETÁRIO NACIONAL. § 4º, que afirma ser possível existir vínculo de coligação ou de interdependência entre a entidade domiciliada no exterior e a sociedade arrendatária subarrendadora, domiciliada no país. CARACTERÍSTICAS E ELEMENTOS DO ARRENDAMENTO MERCANTIL Partindo-se do pressuposto de que o contrato de arrendamento mercantil é um contrato complexo, composto por diversas figuras contratuais típicas, sendo presente, no entanto, um único objetivo causal (financiamento a médio prazo), serão descritos em seguida as principais características presentes neste contrato, bem como seus elementos jurídicos.

LOCAÇÃO E CONTRAPRESTAÇÕES Se o principal objetivo da arrendatária é justamente obter o financiamento a médio prazo de bens de produção, possuindo a posse deles, no tocante ao arrendador tem-se como finalidade final nesta operação recuperar o valor do bem arrendado e auferir lucro financeiro. Daí se extrai o motivo pelo qual no bojo de uma operação de arrendamento mercantil as parcelas correspondentes ao aluguel incluem o preço do material. O pagamento do aluguel amortiza a provável futura dívida, caso seja optada a compra do bem. O arrendatário costuma ser a parte fraca da relação econômica, já que o detentor do poder econômico tende a ser o arrendante. De acordo com MARQUES, Cláudia Lima in Contratos no código de defesa do consumidor, p.

contrato bancário seriam “aqueles em que uma das partes é, necessariamente, um banco. Isto é, se o contrato configura ato de coleta, intermediação ou aplicação de recursos financeiros próprios ou de terceiros. Somente uma instituição financeira devidamente autorizada pelo governo poderá praticá-lo. Prevalecerá, portanto, dentre os contratos de adesão, os mesmos princípios que se aplicam a qualquer outra relação contratual: equidade, justiça e boa fé. Por fim, presumir-se-á a má fé ou a falta de equidade ou justiça nesse tipo de relação contratual daquele que propôs as regras da relação, já que é ele que possui a força de imposição, dada a sua revelada força econômica. ASPECTOS ECONÔMICOS Serão brevemente expostos os aspectos econômicos mais relevantes do contrato de arrendamento mercantil, de modo que restem descritas algumas das vantagens e desvantagens existentes nesse tipo de contrato.

VANTAGENS Já foi demonstrado que o leasing confere à empresa arrendatária o direito de usar do ativo imobilizado pelo tempo determinado em contrato, sem usufruir o direito da posse. Isso configura à operação a possibilidade de não imobilização de bens, com registro da despesa 28 DELGADO, José Augusto. Outra característica interessante proporcionada pelo arrendamento mercantil é a não existência da propriedade dos bens pela parte arrendatária, que no caso de manter contrato de arrendamento mercantil com empresa internacional, não sofrerá o risco de expropriações e nacionalizações durante período de instabilidade político-econômica. O contrato de arrendamento mercantil permite a liberação de recursos, que possivelmente seriam investidos para a aquisição do bem para o ativo imobilizado, para a sua utilização em outras atividades.

Isto proporciona um aumento no capital de giro ou mesmo a opção de aquisição de outros ativos. Outra vantagem existente é a própria agilidade desse tipo de negócio jurídico, pois sofre menos burocratização que os outros meios de financiamento usuais. A gama de opções reservadas ao arrendatário é também um atrativo para que se realize o negócio jurídico. Esse aumento de valor agregado proporcionará novo patamar de rentabilidade aos negócios efetuados pela empresa arrendatária. Existem ainda as vantagens fiscais, como a não incidência de imposto sobre operações financeiras (IOF) e a dedutibilidade do valor das contraprestações subtraídas do valor residual do bem em relação ao imposto de renda. As questões referentes à incidência do ICMS, bem como de outros impostos, serão tratadas adiante.

RIZZARDO, Arnaldo. Leasing: Arrendamento Mercantil no Direito Brasileiro. No entanto, por não estar incluída no passivo da empresa ocorre uma distorção da relação existente entre capital de terceiros e capital próprio. Isso acaba por promover uma análise irreal da situação da empresa no que tange à sua dependência financeira de recursos de terceiros. É distorcida também a relação existente entre o capital de terceiros e o passivo total da empresa. A não inclusão do arrendamento mercantil no passivo total da empresa pode, portanto, acarretar um benefício fictício, já que não existe uma melhora real nos índices de endividamento da empresa. O arrendamento mercantil requisita a boa rentabilidade no setor que desenvolve ou que se propõe a desenvolver o aluguel do bem.

Através dos tributos, o Estado reúne 30 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, linguagem e método, São Paulo: Noeses, 2008, p. recursos a fim de desenvolver suas atividades fim, tais como segurança pública, educação, saúde, infra-estrutura, dentre outras. O tributo resulta, portanto, de uma exigência do Estado, que, nos primórdios da história fiscal, decorria da vontade do soberano, então identificada com a lei, e hoje se funda na lei, como expressão da vontade coletiva. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA A competência tributária, ou, vale dizer, a aptidão para criar tributos, emana da lei. Ver – São Paulo: Saraiva, 2007, p. ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio Franco da. Manual de direito financeiro & direito tributário. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2000, p.

haverá tantos distintos gêneros jurídicos de tributos quantas diferentes bases de cálculo existirem”. Os tributos podem ser, portanto, no que se refere à competência impositiva, federal, estatal ou municipal, vinculados ou não vinculados a alguma atividade própria do Estado. Resta agora separar os tributos vinculados daqueles não vinculados, suas respectivas funções e delimitar seus tipos. TRIBUTOS VINCULADOS É importante classificar os tributos de acordo com sua vinculação a alguma atividade estatal ou não. Entende-se por tributos vinculados aqueles que são cobrados de forma direta ou indireta como pré-requisito de acesso ou direito de usufruir algum serviço estatal, ou qualquer utilidade pública. Tende a ser alterado, ou complementado, o critério material de incidência tributária. Resumidamente, seriam tributos vinculados as taxas e as contribuições de melhoria, diferenciando-se entre si pelo modo que a atuação estatal necessária destes tributos é feita em relação aos contribuintes.

Deve-se levar em consideração dentre os modos de atuação também a destinação e as formas de restituição dos tributos. TRIBUTOS NÃO VINCULADOS 36 art. da CF/88 37 FALCÃO, Amílcar. O imposto nasce quando um fato lícito qualquer que não seja um serviço estatal ou coisa estatal demonstrar relevância econômica suficiente, auferindo capacidade contributiva do sujeito passivo39. Amílcar Falcão classifica o imposto como a expressão negativa da taxa 40. Não há como, portanto, confundir os dois tributos, pois suas características são muito diferentes. A taxa implica, necessariamente, uma prestação direta de algum serviço por parte do Estado para que seja cobrada. É necessária alguma interferência do Estado, de forma perceptível e determinante, que permitirá ao sujeito passivo realizar uma atividade, comprovar algum dado, usufruir algum tipo de serviço.

Financeiras, 1959, p 150. também não se há de tê-lo, apenas porque assim batizado”41 Esse excerto é importante para que não se atribua a natureza de taxa ou imposto de acordo com sua simples designação legal, mas de acordo com a relação do contribuinte com o Estado, ao conferir-se a hipótese de incidência do tributo em análise. Neste mesmo sentido prega Aliomar Baleeiro42: “O Tributo constitui obrigação ex lege. Não há tributo sem lei que decrete, definindo-lhe o fato gerador da obrigação fiscal. Esse fato gerador caracteriza o tributo, sendo indiferente o erro ou a malícia do legislador que empregue denominação diversa daquela esposada pela Constituição e pelo código tributário nacional” 2. A Constituição Federal de 1988 define que os impostos poderão ser cobrados pela União, pelos estados, pelos municípios e pelo Distrito Federal.

Os conflitos que envolvam matéria tributária, incluindo conflitos que envolvam instituição ou cobrança de impostos buscarão como amparo leis complementares. Caberá à lei complementar definir em matéria específica de tributos, incluindo os impostos listados na Constituição. A lei complementar definirá fato gerador, base cálculo e os contribuintes. A seguir, apresentamos enfim uma sintética definição dos principais impostos que incidem sobre a importação de bens e mercadorias do exterior: 2. A política econômica em questão é a proteção da indústria nacional, já que este imposto varia de acordo com o tipo de mercadoria (bem) importado. Produtos produzidos no exterior que possuam similares no Brasil, similares que despertem o interesse do país e que necessitem de maior estímulo para que sua produção e comercialização seja competitiva junto aos produtos internacionais que entram no Brasil, podem receber esse estímulo por meio de um aumento de alíquota do Imposto de Importação especificamente, direcionada ao setor que o governo busque apoiar a produção interna.

É uma das ferramentas de proteção da indústria nacional. O fato gerador do Imposto de Importação, de acordo com o artigo 19 do Código Tributário Nacional, é a entrada de produtos no Território Nacional. Como entrada o CTN pretende dar o sentido de ingresso efetivo, não estando incluído como possibilidade de configuração de fato gerador do imposto a mera passagem de mercadorias em portos ou aeroportos brasileiros. i Este aspecto dá, por assim dizer, a verdadeira consistência da hipótese de incidência. Contém a indicação de sua substância essencial, que é o que mais importante e decisivo há na sua configuração. É o aspecto decisivo que enseja fixar a espécie tributária a que o tributo (que a h. i.

define) pertence. do CTN)47. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAL, INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAÇÃO – ICMS 45 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 28ª Edição, Editora Malheiros, 2002, p. “§ 1º É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V”. “ Art. Com efeito, o dispositivo legal que finalmente veio a regular de modo uniforme o ICMS, ainda que de forma controvertida, foi a Lei Complementar nº 87 de 1996. A partir da vigência do mencionado diploma legal, passou a existir um referencial uniforme a todos os estados da federação (e distrito federal) sobre a definição do fato gerador deste imposto estadual.

Art. inciso II da Constituição Federal de 1988: “Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (. II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. Entende-se por 49 Extraído da Lei Complementar nº 87/96, art. º, incisos I, II, III, IV e V 50 Lei Complementar 87/96, art. º, § 1º, inciso I mercadoria qualquer coisa móvel51 destinada ao comércio. É um imposto que onera a atividade mercantil. Para melhor definir o fato jurídico de circulação de mercadoria, citamos Kyoshi Harada52: “(. Quanto à circulação de bens destinados ao ativo fixo ou consumo, é necessário ressaltar a recente alteração provinda da Emenda Constitucional nº 33 de 11.

que modificou o art. da Constituição Federal de 1988, em seu § 2º, inciso IX, ao dispor que incide ICMS “sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou 51 Segundo MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 28ª Edição, Editora Malheiros, 2002, p. “Mercadorias são coisas móveis. Fica nítido o aumento do campo de incidência do ICMS, que não se mostraria mais restrito a comerciantes, produtores ou industriais e tão pouco à finalidade da importação de mercadoria. O ICMS possui um regime de alíquotas que pode ser uniforme ou pode seguir a lógica da essencialidade das mercadorias e serviços.

Ao adotar o regime de essencialidade, o Estado passa a fixar alíquotas mais elevadas às mercadorias e serviços de menor importância para o estado (menos essenciais) e alíquotas menores às mercadorias e serviços tidas como essenciais. O critério de essencialidade e de variação de alíquotas deve obedecer alguns limites, fixados por sua vez pelo Senado Federal. A base de cálculo do ICMS é normalmente o valor da operação quando se dá a circulação de mercadoria e é o preço do serviço quando o imposto está a incidir sobre prestação de serviço. Pois bem. Pela Constituição Federal infere-se que o imposto não incide apenas sobre circulação de mercadorias internamente, mas também à circulação de mercadorias provindas do exterior.

O ICMS incide também em alguns tipos específicos de serviços, sejam eles prestados internamente ou de origem externa. Em seguida e não menos importante, a Carta Magna, no mesmo artigo 155 só que agora em seu § 2º, inciso I, que dispõe justamente do ICMS de forma mais específica, define que o referido imposto será “não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”. Trata-se, portanto de um imposto que obedece ao princípio da não cumulatividade, que ao ver de Roque Antonio Carraza, “confere, de modo direto, ao sujeito passivo do ICMS, o direito de abatimento, oponível ‘ipso facto’, ao Poder Público, no caso deste agir de modo inconstitucional, seja na instituição (providência legislativa), seja na cobrança (atividade administrativa) do tributo.

A principal e mais relevante inovação deste dispositivo, no que se refere ao fato gerador do ICMS, foi a inclusão da palavra “bem” em conjunto com mercadoria, como um terceiro ente tributado pelo imposto estadual, no caso de importação. De acordo com esta emenda constitucional, incide o ICMS em importação de bens, mercadorias e serviços. Bem e mercadoria não se confundem. Mercadoria é espécie do gênero bem. Com efeito, a mercadoria é o bem que se destina ao consumo, bem que é produzido e segue uma linha de transferência de titularidade seqüencial a que se denomina circulação econômica de mercadorias, justamente o objeto inicial abrangido pelo antigo ICM. Com efeito, o entendimento havia se pacificado no sentido de não ser a importação efetuada por meio de contrato de arrendamento mercantil passível de tributação pelo ICMS.

Confira-se os acórdãos que colacionamos acerca do assunto: "(. O art. º, inciso VIII, da LC 87/96, determina a não incidência do ICMS nas operações de arrendamento mercantil, não havendo qualquer restrição às avenças quanto à mercadorias importadas. O ISS incide na operação de arrendamento mercantil de coisas móveis. art. º, inciso VIII. Recurso especial provido. RESP 439884 / SP ;" RECURSO ESPECIAL 2002/0065655-7, DJ DATA:02/12/2002 PG:00251 RSTJ VOL. PG:00212, Relator Min. Súmula n. STJ. Recurso especial não conhecido. RESP 239331 / SP ; RECURSO ESPECIAL 1999/0106076-1, DJ DATA:02/06/2003 PG:00239, Relator: Min. FRANCIULLI NETTO, Data da decisão: 15/04/2003. III - Mesmo após a alteração que a EC 33/2001 promoveu no art. º, “a”, da Constituição da República, tem-se que nos contratos de leasing, por não existir a circulação jurídica da mercadoria, não incide o ICMS.

A propriedade do bem permanece com o arrendante, sendo que a mera circulação física da mercadoria não configura o fato gerador 55 Fonte: www. stj. gov. Como se vê, as discussões acerca da incidência do ICMS sobre importações por meio de contratos de leasing estavam sedimentadas no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, favoravelmente aos contribuintes. Não obstante a orientação do STJ, em 1º de setembro de 2005 foi julgado, pelo Supremo Tribunal Federal o Recurso Extraordinário nº 206. SP, sob a lavra da eminente Ministra Ellen Gracie, que provocou verdadeira barbárie à matéria ora em estudo, na medida em que alterou o posicionamento até então unificado. Vale transcrever o relatório do mencionado julgado: “(. O acórdão recorrido, consignou: “Não existe dúvida de que a res, objeto da transação, permanece no ativo fixo do arrendador, como tal contrato permite que ao final da locação o arrendatário adquira o bem, aí, então, incidiria o imposto pleiteado pela Fazenda do Estado.

Aduz que a Carta de 1988 aboliu a qualificação constante da Emenda Constitucional 23/83, no sentido de que a entrada da mercadoria se desse em estabelecimento comercial, industrial ou produtor, e ampliou, portanto a incidência do ICMS para que abrangesse a entrada de qualquer mercadoria importada, seja para consumo ou uso próprio do importador, seja para integrar o ativo fixo. Toda e qualquer entrada de mercadoria ou bens, incluídos aqueles objeto de contrato de leasing,importados do exterior promovida por qualquer pessoa, tenha a destinação que tiver,sofre a incidência de ICMS, pois nenhuma exceção foi feita. Foram apresentadas contra- razões (fls. O parecer do Ministério Público Federal é no sentido do desprovimento do recurso. É o relatório. º, VIII, da LC nº. O Supremo Tribunal Federal, contudo, ao apreciar o RE nº 206.

São Paulo, considerando a EC nº 33/01 (estatui que incide o ICMS em mercadoria importada desde que ocorra a sua entrada no estabelecimento comercial, industrial ou produtor, seja para consumo ou uso próprio do importador, seja para integrar o seu ativo), que deu nova redação ao art. a", da CF, entendeu que incide o ICMS "sobre a entrada de bem ou mercadoria importada do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade. independentemente do tipo do negócio jurídico celebrado. SP, que resgatou o entendimento da jurisprudência acerca da matéria. A posição adotada pelo Supremo acabou por distinguir as operações para fins de incidência do ICMS, asseverando que somente serão passíveis de sua incidência as operações nas quais se verificar a transferência de titularidade da mercadoria.

Confira-se, nas palavras do eminente Ministro Relator do acórdão Eros Grau: “7. Essa verificação informará a correta compreensão do preceito veiculado pelo inciso IX, alínea a, do § 2º do artigo 155 da Constituição do Brasil. No mínimo duas leituras poderiam ser feitas desse texto, a primeira delas conduzindo à equivocada suposição de que: qualquer entrada de bens ou mercadorias importadas do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade sofrerá a incidência do ICMS. II, DA CB. LEASING DE AERONAVES E/OU PEÇAS OU EQUIPAMENTOS DE AERONAVES. OPERAÇÃO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL. A importação de aeronaves e/ou peças ou equipamentos que as componham em regime de leasing não admite posterior transferência ao domínio do arrendatário.

A circulação de mercadoria é pressuposto de incidência do ICMS. stf. gov. br/jurisprudencia arrendamento mercantil não são suscetíveis de incidência do ICMS, posto que, nos contratos de leasing, ausente o requisito absoluto de transferência da titularidade da mercadoria, a despeito da Emenda Constitucional nº 33/2001. A respeito da inconstitucionalidade da Emenda Constitucional nº 33/2001, brilhante a lição de Roberto de Siqueira Campos, em estudo publicado em coletânea coordenada por Valdir de Oliveira Rocha60. Imprescindível para o presente estudo transcrever as conclusões do autor: “Quando a Emenda Constitucional nº 33 pretende estabelecer a incidência do imposto na singela importação de bens e o faz em parágrafo deste artigo 155, ela não alcança o desejo inicial do constituinte derivado por desobedecer as disposições da Lei Complementar 95/98, não estabelecendo ordem lógica entre as disposições do parágrafo e respectivo caput, conforme demonstrado.

”61 Geraldo Ataliba, ao comentar o fato gerador ou fato imponível, afirma que seria este caracterizado pelo “fato concreto do mundo fenomênico que é qualificado pelo direito como apto a determinar o nascimento da obrigação tributária - fato jurígeno, portanto. Essa qualificação contém-se em lei. Um fato empírico poderá assim ser qualificado quando se subsume, se enquadra na hipótese de incidência”62 Para Alfredo Augusto Becker63, “(. A base de cálculo foi escolhida pela própria regra jurídica, por isso ela é critério objetivo e jurídico. E porque esta escolha procedeu-se dentre os múltiplos elementos da hipótese de incidência, a base de cálculo é o núcleo da hipótese de incidência que estrutura a regra jurídica de tributação” Não há como negar, portanto, que o fato imponível criador da obrigação tributária do Imposto de Importação pode ser equiparado ao mesmo fato imponível de ICMS introduzido pela Emenda Constitucional nº 33/2001, traduzido na entrada, no território nacional, de bens ou mercadorias.

No mesmo diapasão, lembramos que o IPI também incide nas importações de produtos industrializados, ou seja, exatamente dos produtos que estamos tratando neste trabalho, pois são trazidos ao Brasil via leasing internacional. Assim como o Imposto de Importação federal, o IPI pode ser alterado com fins regulatórios pelo Poder Executivo. Destarte, este argumento não merece prosperar, uma vez que nosso sistema constitucional tributário prevê impostos exatamente com esta função de equilibrar e regular o comércio exterior, função não atribuída ao ICMS, em nenhuma de suas incidências. ” A rigor, embora esteja a Emenda Constitucional 33 revestida por supostas inconstitucionalidades, o ponto mais relevante para fins do presente estudo diz respeito propriamente à ampliação do campo de atuação do ICMS em operações de importação, que passou a contemplar uma nova hipótese de incidência: a entrada de bens do exterior, independentemente da operação ser relativa à circulação de mercadorias.

No entanto, como vimos acima, a Suprema Corte brasileira atravancou o animus do legislador, ao asseverar que somente as entradas que digam respeito a operações atinentes a circulação de mercadorias podem sofrer o gravame do imposto estadual. Pode-se, pois, concluir que o arrendamento mercantil, ou leasing, não é alcançado pelo ICMS, quer se trate de operação interna, hipótese em que o próprio fisco tem aceito a não incidência, como de operação de importação (. Vale lembrar, outrossim, o voto do Ministro Garcia Vieira, proferido no REsp nº 39. no bojo do qual restou consignado que o leasing “nada mais é do que contrato de arrendamento mercantil, instituto assemelhado a uma locação, com opção de compra do bem pelo arrendatário. Como não ocorre a transferência da titularidade (circunstância jurídica) do bem antes de pagas as parcelas e escoado o prazo previsto no contrato, bem como a vontade do arrendatário de adquirir o objeto do leasing, não há que se falar ocorrência do fato imponível do ICMS.

”67 66 MACHADO, Hugo de Brito. III – O sistema tributário brasileiro obedece, em sua organização constitucional e infra-constitucional, a lógica de que os tributos são classificados basicamente em vinculados e não vinculados, constituindo basicamente, de acordo com a Constituição Federal, impostos, taxas e contribuições de melhoria. Os impostos, como tributos não vinculados, não estão relacionados com a vontade do Estado, ou à alguma prática ou disponibilização de serviço estatal. O fato gerador dos impostos é configurado pelos atos praticados pelas pessoas, que em função de lei irá se tornar um fato imponível e gerador de obrigações tributárias. IV – Os impostos, de acordo com a Constituição Federal poderão ser instituídos e cobrados pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios.

Não é lícita a existência de dois impostos que possuam idêntico fato gerador, instituídos por entes tributantes distintos. O princípio da não-cumulatividade exige que seja possível ao contribuinte do imposto compensar o valor recolhido em operações futuras, seja ela efetuada com o mesmo estado, outro ou com o Distrito federal. Aquele que não realizar, portanto, alguma atividade que venha a ser considerada uma circulação de mercadoria ou uma prestação de serviço dentre aqueles específicos do ICMS, não poderá ser por este imposto tributado, por não ser apto a obedecer a esse princípio. VII – Desde 1988 que o campo de incidência do ICMS não é mais limitado à existência de circulação de mercadorias, porém, foi a partir da Emenda Constitucional 33 de 2001 que ocorreu uma nova alteração que modificou o campo de incidência do imposto.

VIII – A Emenda Constitucional 33 de 2001 estabeleceu que qualquer importação realizada, mesmo por aqueles que não sejam contribuintes habituais, qualquer que seja sua finalidade ou destinação (ativo fixo, comércio ou consumidor final), seja o importador pessoa física ou jurídica, independente da forma do negócio jurídico que gerou a importação, incidirá o ICMS. IX – Esta Emenda Constitucional aparentemente torna irrelevante a ocorrência da circulação de mercadoria ou a prestação de algum daqueles serviços, ou mesmo a forma contratual. ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6ª edição, Malheiros Editores, 2002. ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. ª edição, São Paulo : Saraiva, 2006. Leasing: uma abordagem prática. ª ed. Editora Qualitymark, São Paulo, 1998. CAMPOS, Roberto de Siqueira. Importação de Bens Móveis: Impossibilidade de Incidência do ICMS mesmo após a Emenda Constitucional nº 33 in Grandes Questões Atuais do Direito Tributário, 6º volume / coordenador Valdir de Oliveira Rocha.

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